Una de las cuestiones que más usa, indebidamente a mi criterio, la Administración Tributaria, en su lucha contra el fraude y la evasión fiscal, es la de la simulación tributaria, figura jurídica similar, aunque también con muchas diferenciaciones, a la del fraude de ley. En este breve trabajo se exponen las principales notas características de la simulación en el tributario, a partir de un análisis doctrinal y jurisprudencial. El manifiesto uso abusivo de la figura de la simulación tributaria, trae causa a la falta de concreción exhaustiva y delimitativa de la simulación en relación con otras figuras afines, lo que se traduce en afectación a varios principios constitucionales, como el principio de legalidad o el principio de seguridad jurídica.
Recientemente en el tiempo, he tenido que impugnar un supuesto de hecho de los que ahora voy a comentar, a saber, un caso que la AEAT califica como de simulación tributaria. Por eso quiero comentar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y sus diferencias con el «fraude de ley«, en especial a lo referente al IVA.
Ambas instituciones jurídicas se denominan NEGOCIOS JURÍDICOS ANÓMALOS y lo constituyen aquellos actos o negocios jurídicos que suponen una deformación de la figura negocial buscada por quienes participan y crean el negocio y tiene como objetivo escapar de la regulación ordenada por ministerio de Ley. Los negocios jurídicos anómalos en materia tributaria, más comunes son los negocios simulados; los negocios fiduciarios; los negocios efectuados en fraude de ley y los negocios indirectos. Me centraré más concretamente en los negocios simulados y los negocios celebrados en fraude de ley. La totalidad de los antes enumerados tienen como común distintivo y denominador la implicación de fraude tributario o “animus fraudandi”, pero es necesario diferenciar entre simulación tributaria y fraude de ley. Siendo una de las cuestiones que más preocupa a la Administración Tributaria la lucha contra el fraude, la elusión y la evasión fiscal, por ello resulta trascendental delimitar las diferencias entre simulación tributaria y fraude de ley, entre otras cuestiones porque al margen de ser diferentes, existe un uso desmedido y hasta abusivo, por parte de la Administración Tributaria de la figura jurídica de la simulación, que resulta posible, entre otras causas, por la falta de delimitación de la simulación en relación con otras figuras jurídicas afines, lo que se traduce en posibles conculcaciones a varios principios constitucionales trascendentales, como el de legalidad o el de seguridad jurídica.
CONCEPTUACION, CARACTERES, NORMATIVA REGULADORA Y EJEMPLO JURISPRUDENCIAL
El fraude de Ley: Se encuentra normativamente definido ex Art. 16 LGT y que declara que consiste en aquellos actos o negocios jurídicos con trascendencia tributaria que, habiendo sido constatado en ellos la obtención de una ventaja fiscal por parte del sujeto o sujetos, concurren en los actos realizados, los requisitos de artificiosidad o ser notoriamente impropios para la consecución del resultado obtenido y, además, exista ausencia de un motivo económico distinto del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Ejemplificando esta situación, pondremos como caso paradigmático el caso Weald Leasing (Asunto C-103/09)[i], en el que una compañía de seguros inglesa, para reducir y diferir el IVA soportado, crea una filial, Weald Leasing Limited, para que sea esta la que compre los activos y los ceda en arrendamiento financiero a un precio reducido a la matriz. Por ello, para apreciar que existe abuso, además de demostrar que se ha obtenido una ventaja fiscal, sin la cual la operación carecería de sentido, es preciso ir más allá y demostrar que la transacción da lugar a una ventaja fiscal contraria a la finalidad de la legislación nacional, siendo necesario que los actos presenten una artificiosidad notoria y carezcan de un motivo económico distinto del fiscal y que sean contrarios a la finalidad de la norma eludida. Concurriendo tales requisitos, la Inspección ha be acudir a un procedimiento especial para declarar la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, en la que resulta preceptiva la necesidad de recabar Informe previo de una Comisión consultiva, cuyas conclusiones son de carácter vinculante para el órgano que conozca del asunto. Los efectos los establece el Art. 15.3 LGT, “En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones”, lo que supone la recalificación de las operaciones artificiosas conforme a los negocios usuales u ordinarios que se quisieron evitar pero cuyos efectos se consiguieron por otra vía. Se aplicará, pues, la norma eludida, con la eliminación de las ventajas fiscales que otorgaba la norma de cobertura, exigiéndose la cuota que se debió ingresar conforme a esa calificación y, en su caso, intereses de demora correspondientes.
La simulación tributaria: Aunque existen varias definiciones, me quedaré con la que describe el Art. 16 LGT, aunque la propia LGT no establece una definición legal de la simulación tributaria, de manera que existe vacío normativo que hace que el concepto de simulación a efectos tributarios deba entenderse en el sentido de la doctrina y jurisprudencia civiles. La simulación tributaria consiste en crear, a través de un negocio jurídico simulado una ficción con la que se enmascara la realidad para obtener una menor tributación de la que resultaría si se aplicara la legalidad. Las partes crean externamente un negocio que no es el realmente querido por ellas, pero que genera la apariencia de un negocio ficticio, que sirve de pantalla para encubrir la finalidad perseguida: evitar el pago de un tributo con el consiguiente perjuicio de la Hacienda Pública. Por ello, los Arts.16.1 y 16.2 LGT declaran respectivamente (sic): “1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
- La existencia de simulación será declarada por la Administración Tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”. La doctrina ha establecido 2 elementos que deben concurrir para la apreciación de la existencia de simulación:
- Existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real; y,
- Existencia de finalidad de engaño, haciendo creer a la Hacienda Pública en la realidad del acuerdo simulatorio, que contiene un negocio que no existe.
Además, de la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes. Ejemplificando este negocio jurídico anómalo, propongo la realización de una operación de compra apalancada o compra financiada por terceros («Leveraged Buy-Out»), que es frecuente y válida desde el punto de vista mercantil y, que consiste en la adquisición de una empresa, en la que los fondos utilizados para financiar la operación son en su mayoría instrumentos de deuda. Este tipo de operaciones son llevadas a cabo habitualmente por fondos de capital riesgo. En resumen, es una operación instrumentalizada mediante complejas estructuras de financiación con la que se busca crear la apariencia de que existe una transmisión real de participaciones, con el fin de obtener una reducción ilícita de la carga fiscal, tanto en sede de la sociedad como en la tributación de los socios, así como para proceder al reparto de rentas a los socios eludiendo las normas mercantiles que limitan la distribución de beneficios y la exigencia de una capitalización mínima. Se utilizan, sobre todo, para recapitalizar dividendos, que consiste en que una entidad de capital riesgo obtiene una rentabilidad a su inversión sin necesidad de desprenderse de ella. Así, la empresa adquirida por una entidad de capital riesgo obtiene un préstamo, asumiendo una deuda adicional, que destina a pagar al fondo de capital riesgo una rentabilidad, manteniendo éste la propiedad de la sociedad. En resumen, en toda simulación tributaria existen los siguientes elementos esenciales:
- a) Existencia de Acuerdo o convenio simulatorio previo, que puede ser verbal y permanece oculto frente a terceros.
- b) Existe intención disimulada, únicamente conocida por las partes, de crear la apariencia de un negocio, para ocultar que realmente es inexistente (simulación absoluta) o para encubrir otro negocio que se desea simular (simulación relativa).
- c) El negocio simulado, sea aparente o ficticio, consiste en la declaración de voluntad disimulada, cuyas estipulaciones no son las realmente queridas por las partes.
- d) El negocio disimulado, caso de simulación relativa, es un negocio jurídico distinto del exteriorizado por las partes y que tratan de encubrir.
Ejemplo paradigmático de simulación tributaria es la extensa STS 614/2016 – ECLI:ES:TS:2016:614 de 24 de Febrero de 2016 (Sala 3ª), Ponente: EXCMO. SR. MARTIN TIMON, que ofrece respuesta jurídica a simulación tributaria en un supuesto donde mediante estructuras complejas de financiación se instrumentalizan y crea apariencia de existencia de una transmisión real de participaciones para obtener una reducción de la carga fiscal, tanto en sede de la sociedad como en la tributación de los socios, procediendo al reparto de rentas eludiendo las normas mercantiles que limitan la distribución de beneficios y la exigencia de capitalización mínima mediante la llevanza a cabo de negocios jurídicos y recapitalizando dividendos, lo que se lleva a cabo según este modus operandi: Los socios de la entidad A constituyen una 2ª sociedad B con capital mínimo. En la sociedad B, el capital social se distribuye en idéntica proporción a la que los socios mantienen en la sociedad A (mal efectuado porque suponen indicios). La sociedad B adquiere a los socios sus participaciones en la sociedad A. Tras la operación no se produce cambio alguno en el control del grupo. Los socios han logrado una importante rentabilidad en la transmisión de las participaciones y siguen manteniendo un similar porcentaje de control sobre el grupo de empresas. La operación se financia con un préstamo realizado por entidades bancarias. El crédito se destina íntegramente a abonar a los socios el importe de las participaciones. La sociedad B asume la deuda y los gastos financieros que se generan (ANTECEDENTE DE HECHO PRIMERO). El TS comparte la calificación de la operación como simulada, ya que no existe una financiación real, sino un beneficio directo de los socios. Basándose en ello, confirma la liquidación que regulariza la deducción de los gastos financieros, así como el devengo de la cuota tributaria no i9ngresada, sus intereses moratorios y la sanción impuesta.
CONCLUSIONES Y SUPUESTOS
Por tanto y como conclusión, nos encontramos ante una notoria no delimitación ni conceptuación normativa entre negocios simulados y negocios efectuados en fraude de ley, que, como se han visto, son distintos y tienen diferente tratamiento. lo que hace que, caracterizándose por su falta de claridad y uniformidad en su delimitación, unido al conflicto de tratamiento por parte de la Administración Tributaria, hace que la Administración Tributaria, cometa un uso excesivo, indebido y a utilizar ambas figuras, indistinta e intencionadamente económicamente hablando, del uso de la figura jurídica de la simulación tributaria, debido a una menor complejidad procedimental y a la posibilidad de imponer sanciones administrativas. Otro problema añadido consiste en la aplicación de la carga de la prueba, ya que, en ocasiones, tras acreditar la existencia de indicios, como el móvil fiscal de la operación o ausencia de motivos económicos válidos distintos del ahorro fiscal, trasladan al contribuyente la carga de probar que no ha existido simulación, acreditando la existencia de motivos económicos distintos del ahorro fiscal. Y en ese concreto aso, tendría que ser la Administración Tributaria, quien acreditara mediante medios de prueba válidamente aceptados en derecho, la existencia de simulación tributaria porque, como en repetidas ocasiones yo mismo he invocado, esa actuación podría vulnerar el derecho a la tutela judicial efectiva y prohibición de la indefensión, consagrados ex Art. 24.1 CE.
RESUMEN
- Simulación:
- Características: Ocultación del verdadero negocio mediante uno ficticio.
- Ejemplo: Compraventa con precio no abonado para evitar tributar por donación.
- Sanción: Automática y sin posibilidad de alegar interpretación razonable.
- Fraude de Ley:
- Características: Operación lícita pero artificiosa para evitar impuestos.
- Ejemplo: Constituir una sociedad para no superar límites del régimen de módulos.
- Sanción: Solo si el caso ha sido publicado por la AEAT.
En conclusión, mientras la simulación implica una clara ocultación y conlleva sanciones automáticas, el fraude de ley es más sutil, acaece sin ocultación. Las sanciones se aplican únicamente si el caso ha sido previamente identificado y publicado por las autoridades fiscales.
SUPUESTOS
- Alquiler con opción de compra, Chalé de lujo: Otro caso destacable de fraude de ley que consiste en la adquisición y promoción de un chalet de lujo en el solar por parte de una sociedad. Tras edificarlo, la sociedad lo arrienda a uno de sus accionistas con una opción de compra a 11 años, de modo que el inmueble constituye la vivienda habitual del accionista. Dado que el arrendamiento con opción de compra tributa por IVA no le resulta de aplicación la exención por arrendamiento, la sociedad puede deducirse el IVA soportado. En este caso, además, el inmueble no se ofrece a terceros para que estos lo arrienden, se construye en función de las necesidades del socio y con la única finalidad de que la vivienda sea utilizada por él, y se alquila a este a un precio inferior al de mercado. En este concreto un caso, Hacienda también considera que existe fraude de ley: porque en lugar de ser el socio el que promueve la construcción del inmueble para su uso particular, dicha tarea la lleva a cabo una sociedad –en la cual el socio participa– con el único objetivo de poder deducirse el IVA soportado. Además, la existencia de fraude se ve reforzada por el hecho de establecer un alquiler con opción de compra, por tanto, con IVA, a 11 años. De esa forma no opera el régimen de regularización de bienes de inversión, que termina transcurridos 10 años desde el inicio del alquiler, (LIVA, Arts. 107 a 110). Si la empresa empezase a alquilar el inmueble sin IVA antes de finalizar ese plazo, debería devolver parte del IVA deducido inicialmente.
Se han publicado nuevos casos de fraude de ley sancionables. Muchos de estos supuestos consisten en estructuras creadas para deducir el IVA soportado en la compra o la reforma de inmuebles destinados a usos que no permiten la deducción.
Sobre al autor
- Antonio Carlos Martínez Galvez
- Licenciado en Derecho
- Máster en Fiscalidad y Tributaciój
- Mediador Civil, Mercantil y Familiar
- Administrador Concursal
- Bufete Galvez Abogados