Una de las situaciones que con más frecuencia produce la tramitación de una herencia es la formación de condominios, o propiedades en pro indiviso. Varios de los herederos no tienen más remedio que compartir la propiedad de uno o varios inmuebles, que en muchas ocasiones constituyen el grueso del valor total de la masa hereditaria.
Una herencia no es el único origen posible de estos pro indivisos; también pueden generarse con motivo de la adquisición por un matrimonio con régimen económico de sociedad de gananciales, o simplemente porque varios sujetos adquieren una propiedad en común voluntariamente, mediante compraventa o cualquier otro negocio o acto jurídico. Suele decirse, no sin razón, que son fuente de complicaciones. Pero lo son más todavía cuando estás en ellos “a la fuerza”. En el caso de los pertenecientes a la sociedad de gananciales, el problema suele venir cuando está en riesgo o directamente se ha quebrado el vínculo matrimonial. En los surgidos por una herencia, no se ha podido partir de otra manera y algún sujeto puede verse atrapado en una de estas copropiedades.
El Código Civil regula esta figura dentro de los artículos relativos a las Comunidades de Bienes. En efecto, se le denomine condominio o pro indiviso, lo que hay en realidad es una comunidad de propietarios que comparten un bien en común. Dice el Código Civil que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece “pro indiviso” a varias personas (pro indiviso, que no se puede dividir, que es indivisible, al menos en la práctica. Nadie parte una casa por la mitad, como en las películas, y uno se queda con la mitad de la cocina, del baño y del dormitorio, y el otro con la otra mitad. Aunque físicamente pudiera hacerse, se considera indivisible en la práctica porque no tiene sentido la situación absurda que origina. En pro indiviso, significa que los partícipes o comuneros son propietarios del todo, en una determinada cuota o porcentaje).
Para deshacer esta situación (extinguir, o disolver), habría que dividir el bien en común y que cada partícipe del pro indiviso se adjudicara una parte según su porcentaje. Pero en la práctica nos topamos con bienes que no se pueden dividir, lo que determina que la disolución del condominio solo se pueda hacer adquiriendo uno de los partícipes el 100% de la propiedad, o bien que el 100% lo adquiera un tercero. Pero en ese caso podemos ya no estar hablando de una disolución de condominio “pura”, si no que puede tratarse de una combinación de actos, o bien de uno que ya no sea aquel, si no otro totalmente distinto, en particular una compraventa.
¿Dónde surge el problema, y la importancia de delimitar el concepto de esta extinción? Como siempre, viene del lado fiscal, ya que, al hacer esta operación, con casi toda probabilidad, vas a hacer algo que pueda encajarse en otras operaciones fiscalmente más ventajosas para la administración. Y ya sabemos que en Derecho Tributario existe aquel el principio no escrito denominado “in dubio pro fisco”. Si es una mera extinción de condominio, el impuesto a pagar es menor.
Dejando a un margen la adquisición gratuita mortis causa, que tributa por el Impuesto de Sucesiones, y a la que no vamos a dar el tratamiento de una extinción de condominio, aunque tenga reglas que se le pueden aplicar análogamente, ya que también se trata en cierto modo de la disolución de una comunidad de bienes conformada por la masa hereditaria; nos encontramos con que la adquisición mediante la que se extingue el pro indiviso, o se disuelve el condominio, una vez ya repartida la herencia que origina ese pro indiviso, puede ser gratuita (lo que sería una donación), u onerosa (por lo cual, a priori, habrá una “transmisión” onerosa).
1.- Adquisición por un tercero.
Si es un tercero el que adquiere el 100% de la propiedad, es claro lo que ocurre:
Si es una adquisición gratuita, no ha pagado precio o contraprestación por la adquisición, se trata de una donación tributable por el Impuesto de Donaciones.
Si es una adquisición onerosa, y ha pagado por la adquisición, es una transmisión onerosa en toda regla. Las más típica es una compraventa. Compro algo a cambio de un precio en dinero. También puede ser la contraprestación a cambio de otro inmueble, o una participación en otro inmueble, o cualquier otro bien distinto del dinero. Eso sería una permuta.
Incluso sin no estamos ante una extinción de pro indiviso o disolución de condominio como tal, y un tercero adquiere solo un porcentaje, pero no el 100%, sigue siendo una transmisión patrimonial, o una donación. No hay realmente una extinción del pro indiviso (el pro indiviso sigue existiendo). Podría disfrazarse de una extinción parcial de condominio, si, por ejemplo, el adquiriente adquiere de varios copropietarios, pero no de todos. Pero lo que es claro es que fiscalmente va a contar como una transmisión patrimonial.
2.- Adquisición por un partícipe.
2.1.- Adquisición de la totalidad.
Aquí empieza a liarse el asunto.
Si la adquisición es gratuita, sería una donación, a priori.
En el caso de que una adquisición de forma onerosa, en un principio, podríamos pensar que se trata de una “transmisión” onerosa, tributable por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).
Sin embargo, según la doctrina jurisprudencial consolidada del Tribunal Supremo, la disolución de la copropiedad no se considera una auténtica transmisión patrimonial, si no la concreción del reparto de un derecho preexistente como copropietario en pro indiviso del “todo”. Ello determina que en vez de tributar entre el 6 y el 10% de lo adquirido por ITP, en su modalidad de TPO (según la distinta tributación de las Comunidades Autónomas), se tribute por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD), con un tipo impositivo que oscila entre el 0,5 y el 1,5%.
Esto sería pensando en una extinción de condominio “pura”, donde los partícipes adquieren en proporción a sus cuotas. Pero no siempre es así. De hecho, lo habitual es que no sea así. Al menos en el entorno de la tramitación de las herencias, lo que más se suele dar es una extinción de condominio con exceso de adjudicación (es decir, que un participe adquiere más de lo proporcional a su cuota, normalmente el 100%, para precisamente disolver el condominio, que no puede deshacerse de otra manera al tratarse de bienes indivisibles). La existencia de un exceso de adjudicación lo cambia todo, como veremos en el siguiente apartado.
2.2.- Adquisición parcial.
Si la adquisición es parcial, ya no estamos hablando tan claramente de que se materialice y se concrete el porcentaje de un derecho preexistente, porque sigue sin aclararse el porcentaje, al no disolverse del todo la comunidad. Aunque se pueden encontrar recientes sentencias que indirectamente equiparen esta situación a la de la disolución total del condominio, hay muchas probabilidades de que Hacienda no lo considere así.
En caso de ser gratuita, se trata de una donación. Gratuito: donación (salvo que sea mortis causa, pero hemos dicho que nos íbamos a ceñir al caso en el que ya está repartida la herencia, que es la que habría originado esa situación de copropiedad).
Si la adquisición es onerosa, tributa la operación por el ITP en su modalidad de TPO (entre el 6 y el 10% de lo adquirido). Lo que hay es pura y simplemente la compraventa de la participación en un inmueble, sin que haya disolución. Puedes disfrazarlo de una disolución de condominio parcial, pero, de nuevo, puedes encontrarte con una comprobación de Hacienda que diga que se le aplica TPO.
3.- Adquisición por un partícipe, tributación del exceso de adjudicación sobre su cuota.
Segundo punto donde se retuerce la cuestión de la fiscalidad de las extinciones de pro indiviso. Un exceso de adjudicación se produce cuando uno de los partícipes adquiere más porcentaje de la cosa en común del que teóricamente le corresponde. Hemos dicho que en una buena parte de los casos, consistirán las disoluciones de condominio en las que una persona adquiere el 100% del bien, teniendo antes menos del 100% de cuota, al no poderse dividir el bien de otra manera, por lo que en todos esos caso habrá exceso. Ejemplos en los que una disolución de condominio no suponga un exceso de adjudicación son: una disolución de condominio por segregación de una parcela (que fuera segregable, claro), en la que cada partícipe se quedara una parte por valor de su participación; o una disolución de condominio previa división de propiedad horizontal, con adquisición proporcional a las cuotas. Pero no son los casos que más frecuentemente surgen derivados de herencias.
En este caso, es decir, cuando sí hay un exceso de adjudicación, estamos ante un hecho imponible distinto del de la adquisición de lo que por cuota correspondía. El adquiriente adquiere lo que vale su porcentaje, pero adquiere también lo que por cuota correspondía a los demás (el exceso sobre su cuota).
Si la adquisición es gratuita, el exceso tributa por el Impuesto de Donaciones.
Si la adquisición del exceso es onerosa, es una transmisión onerosa tributable por ITPyAJD, modalidad de TPO. Estamos hablando del exceso sobre su cuota, que como hemos dicho, es un hecho imponible distinto del de la adquisición de lo que por cuota te pertenece. En este caso, sí hay tributación por TPO, como regla general, por el exceso (no por lo que no sea exceso, que, como hemos visto, no se considera una transmisión
).
4.- Adquisición por un partícipe, tributación del exceso de adjudicación sobre su cuota, si el bien es indivisible.
Si la adquisición es gratuita, aunque sea un bien indivisible, habrá una donación.
Si la adquisición es onerosa, encontramos una excepción jurisprudencial a la sujeción al ITPy AJD, modalidad de TPO, si el bien cuya copropiedad se va a extinguir, es indivisible (o desmerece mucho por su división). En este caso, se entiende que no podías disolver la copropiedad de otra manera, y ello determina la tributación no como TPO (6-10%), si no como ITPyAJD en su modalidad de AJD (entre el 0,5 y el 1,5%). Tercer nudo de la cuestión de la fiscalidad de las extinciones de pro indiviso. ¿Cuándo es indivisible un bien?
Un ejemplo de libro: Un piso de 100.000.-€ de valor, propiedad de dos hermanos, Juan y José, que tienen cada uno el 50%. Juan adquiere el inmueble, y le paga 50.000.-€ por su parte a José. Por la adquisición del 50% por el porcentaje que tenía, no se tributa por TPO, ya que no se considera una verdadera transmisión. Por el otro 50%, que es un exceso de adjudicación, no se tributa por TPO, porque el bien es indivisible, con lo cual, no podían disolver la copropiedad de otra manera.
Pero estos casos de libro, al final son la excepción en la vida real. Ejemplo 2: En una herencia, aun por repartir entre 3 herederos a partes iguales, solo hay un inmueble de 200.000.-€ y un inmueble de 130.000.-€. Para intentar hacer unas adjudicaciones lo más ajustadas posibles a su participación, a la vez que intentas evitar molestas situaciones de copropiedad entre los tres, en ambos inmuebles, se la adjudica el inmueble de más valor a dos herederos en pro indiviso (cada uno adquiere por un valor de 100.000.-€), y el otro inmueble se lo adjudica el tercer heredero. Este último heredero, tiene un exceso de adjudicación, ya que ha adquirido más de lo que realmente le correspondía. Ha adquirido el piso por valor de 130.000.-€, cuando su cuota valía 110.000.-€, la tercera parte del valor de toda la herencia. Suponiendo que compense a los otros dos herederos con dinero, ¿tributa ese exceso de adjudicación por TPO? Desde un punto de vista, son igual de indivisibles dos inmuebles para tres herederos, que un inmueble para dos herederos. Pero desde el punto de vista del “in dubio pro fisco”, dos inmuebles sí son divisibles en puridad.
Ejemplo 3: Dos hermanos tienen que repartirse una herencia con un piso en Madrid y 30 fincas rústicas en el pueblo. El grueso del valor de la herencia es el piso de Madrid, por lo que se lo van a adjudicar cada uno al 50%. Pero uno de los hermanos no está nada interesado en las fincas rústicas, mientras que otro sí está interesado en todas ellas. El reparto que quieren hacer es que uno se adjudique la mitad del piso de Madrid, y todas las rústicas. Y el otro se adjudique únicamente la otra mitad del piso de Madrid. El primero va a tener un exceso de adjudicación por el valor de las 30 rústicas. Escenario 1: No se compensan con dinero ese exceso de adjudicación. Estamos ante una donación. Escenario número 2: en la herencia también hay dinero suficiente en una cuenta corriente, y al segundo se le compensa con dinero de la cuenta el valor de las tierras. En este caso ni siquiera hay exceso de adjudicación, ya que se han podido repartir la herencia de forma proporcional a su cuota hereditaria. Escenario número 3: El hermano que se queda las rústicas compensa con su propio dinero al hermano que no se las queda. Hay un exceso de adjudicación sobre unos bienes que, ¿son indivisibles? Desde luego que no, tuvieron opción de adjudicarse y repartirse las rústicas entre ellos, minimizando todo lo posible, al menos, el exceso de adjudicación. En este último escenario, sí habría sujeción del exceso a TPO.
MÁS COMPLICACIONES
La cosa puede complicarse aún más, especialmente en las herencias.
Si la comunidad de bienes formada tras la herencia la constituyen varios inmuebles, y solo se va a disolver el condominio de uno de ellos, quedando los demás en situación de copropiedad, es probable que, si esto lo detecta Hacienda, la indivisibilidad de los bienes se va a poner muy en cuestión. Además, ya no se trataría de una disolución del condominio total, si no parcial, puesto que quedarían inmuebles en copropiedad.
Por otra parte, la Dirección General de Tributos se saca de la manga (porque no lo pone en ningún sitio en el Código Civil), cosas como que, según el origen de las copropiedades, podemos estar, no ante una sola comunidad de propietarios, si no ante varias comunidades de propietarios, según el origen que tengan, aunque los partícipes y sus cuotas sean exactamente los mismos. El ejemplo clásico es el de una doble herencia, en el que los partícipes han adquirido la mitad de su porcentaje por la herencia del padre, y la otra mitad por la herencia de la madre. Si en lugar de una sola comunidad de bienes o copropiedad (la formada por ambas herencias), hay dos (la comunidad de bienes formada por la herencia del padre, y la firmada por los bienes de la madre), se ha dado el caso de que, al disolver el condominio, Hacienda puede imputar una permuta, tributable por TPO, por considerar que se produce una especie de canje entre las participaciones en una y otra comunidad. Afortunadamente ya hay algunas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia en contra. Todo apunta a que el Supremo puede aclarar la cuestión en próximas resoluciones, pero nos seguimos moviendo en la incertidumbre en este tipo de casos con tantas aristas.
OTROS IMPUESTOS
Hemos centrado la exposición en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones y en el ITPyAJD, pero lo dicho también puede aplicarse a la Plusvalía Municipal y al IRPF.
En el caso de la Plusvalía municipal, la extinción de condominio no se considera una verdadera transmisión y por lo tanto no está sujeta; pero si hay un exceso de adjudicación de un bien que no se considera indivisible, cuidado, porque sí que podría haberla, si el bien ha subido de valor respecto el de la fecha de adquisición.
En el caso del Impuesto de la Renta o IRPF (o el Impuesto de Sociedades si fuera una Sociedad), no habrá ganancia patrimonial por lo adquirido según cuota, porque no se considera una transmisión; pero sí podría haberla por el exceso de adjudicación, si el bien ha subido de valor respecto de la adquisición.
OPINIÓN
En nuestra humilde opinión, la Ley debería diferenciar y delimitar claramente todos estos conceptos, pero no lo hace. A uno no deja de sorprenderle que después de tantos años no haya un consenso en materias como estas, y se tenga que acudir al criterio jurisprudencial cambiante. No estamos hablando de una cuestión surgida los últimos años, si no que los pro indivisos, como hemos visto en el Código Civil, son cosa, como poco, del siglo XIX, y si tenemos en cuenta las fuentes del mismo, puede que hasta de la Antigua Roma, si bien no está claro en aquel entonces existiera la extrema voracidad fiscal de hoy en día, al menos no de la mano de un férreo control sobre absolutamente todo, que los medios modernos brindan al Estado, y cada vez en mayor medida.
Si bien es verdad que se trata de operaciones con una amplia casuística, a nuestro juicio, hace tiempo que los cuerpos legales tendrían que haber aclarado estas cuestiones. En caso contrario, ante dos posibilidades que tiene el ciudadano, no se le debería penalizar por escoger la más ventajosa. En lugar de ello, en los casos en los que no están bien delimitadas las reglas, te puedes meter en un peligroso juego de tramposos con la administración.
Autor: iHerencias
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